Basado en la Consulta V0255-25: Vía para la Modificación de la Base Imponible del IVA en Arrendamientos Resueltos por Impago
Autora: M.ª Consuelo Sánchez-Castro Díaz-Guerra
La Consulta Vinculante V0255-25, de 5 de marzo de 2025, de la Dirección General de Tributos (DGT), aborda un supuesto crucial para los arrendadores: la posibilidad de modificar la base imponible del IVA de las rentas de alquiler que, habiendo sido facturadas e ingresado su IVA, nunca se llegaron a cobrar, y el contrato finalmente se resolvió por desalojo.
La consultante es una empresa arrendadora que no cobró la renta desde agosto de 2020 hasta junio de 2023, fecha en la que se produjo el desalojo y la terminación del contrato. La empresa dio de baja el crédito como incobrable y preguntó si podía recuperar el IVA ya ingresado de dichas rentas.
1. El Problema: Facturas de IVA de Rentas Nunca Cobradas
El sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se devenga en los arrendamientos en el momento en que la renta resulta exigible, independientemente de si se cobra o no (Art. 75.1.7º de la Ley 37/1992 del IVA - LIVA). Esto genera el desajuste de tener que ingresar a Hacienda un IVA que el arrendador nunca ha recibido.
· Ejemplo: Una empresa arrienda un local por 1.000 €/mes más 21% de IVA (210 €). La renta es exigible el día 1 de cada mes. Desde agosto de 2020 hasta junio de 2023 (35 meses), el arrendador ha emitido facturas e ingresado un total de 7.350 € de IVA (35 meses×210 €/mes). Como el inquilino no pagó, el arrendador ha tenido que adelantar esos 7.350 € a la Agencia Tributaria de su propio bolsillo.
2. La Clave: La Operación Debe Quedar “Sin Efecto”
El Art. 80.2 de la LIVA permite la modificación de la base imponible (lo que reduce el IVA a ingresar) cuando las operaciones gravadas queden sin efecto total o parcialmente o se altere su precio.
La DGT interpreta que el impago de rentas por sí solo no permite modificar la base, sino que la modificación solo procede cuando el contrato de arrendamiento se resuelve, anula o se declara ineficaz. En el caso de la consulta (V0255-25), el desalojo y la terminación del contrato en junio de 2023 se consideran el momento en que la operación queda sin efecto.
· Ejemplo: El simple retraso de un año en el pago de la renta por parte del inquilino no permite modificar la base imponible del IVA. Sin embargo, la resolución judicial del contrato por impago (desalojo), o un acuerdo notarial de resolución contractual entre arrendador y arrendatario, sí hacen que las operaciones (las rentas impagadas) queden "sin efecto" a efectos del IVA, permitiendo la recuperación.
3. ¿Cómo se Recupera el IVA?
La recuperación se realiza a través de la modificación de la base imponible, que obliga a la emisión de una factura rectificativa que ajuste a la baja el IVA previamente facturado e ingresado.
· Ejemplo: Tras el desalojo en junio de 2023, la empresa arrendadora emite una factura rectificativa global por los 35 meses impagados, haciendo constar una base imponible negativa de -35.000 € (35 meses×1.000 €/mes) y un IVA negativo de -7.350 €. Esta factura es la que soporta la deducción en su liquidación de IVA.
4. 🇪🇺 Jurisprudencia de la UE
La normativa española (Art. 80 LIVA) está alineada con la Directiva del IVA de la Unión Europea (Directiva 2006/112/CE), que exige a los Estados miembros permitir la reducción de la base imponible en caso de anulación, rescisión o impago total o parcial.
La Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) insiste en el principio de neutralidad del IVA, que busca que el empresario no soporte la carga del impuesto. Por lo tanto, si la contraprestación nunca se percibe, el empresario tiene derecho a recuperar el IVA que ingresó al erario público, siempre que se cumplan las condiciones formales.
· Ejemplo: Sentencias como 'Mohr' y 'Fatorie' del TJUE son citadas por la DGT para justificar que, si un crédito resulta incobrable y se han agotado las vías de cobro (o el contrato se ha resuelto), debe permitirse la modificación de la base imponible para evitar una doble carga fiscal al empresario (pagar el IVA y no cobrar la renta).
5. Rectificación de Autoliquidaciones (Art. 120.3 LGT)
La modificación de la base imponible del IVA no implica la presentación de una declaración complementaria, sino la rectificación de la autoliquidación del IVA en la que se imputa la factura rectificativa (Art. 120.3 de la Ley General Tributaria - LGT).
En el caso de la consulta, la DGT indica que la recuperación del IVA se realiza en la autoliquidación del período en que se emite la factura rectificativa. Es decir, no hay que ir a rectificar las declaraciones originales de 2020 a 2023.
· Ejemplo: Si la factura rectificativa (por los -7.350 € de IVA) se emite en julio de 2023 (justo después del desalojo en junio de 2023), el arrendador incluirá ese importe en el Modelo 303 de julio de 2023, restándolo del IVA devengado en ese mes.
6. Regularización en el Modelo de IVA Actual o Siguiente (Art. 89.5 LIVA)
La modificación se efectúa en la autoliquidación del IVA correspondiente al período en que se emite la factura rectificativa.
El Art. 89.5 de la LIVA establece el plazo para la modificación: esta debe realizarse en el plazo de tres meses a contar desde el momento en que las operaciones quedaron sin efecto.
· Ejemplo: Dado que el desalojo y la terminación del contrato ocurrieron en junio de 2023, el plazo de 3 meses para emitir la factura rectificativa expiró en septiembre de 2023. Si la empresa emitió la factura dentro de ese plazo (por ejemplo, en julio de 2023), el ajuste de -7.350 € de IVA se realizará en la autoliquidación de IVA del mes de julio de 2023 o, como máximo, en la autoliquidación del trimestre en el que finaliza el plazo (tercer trimestre de 2023).
7. Documentación Imprescindible
Para poder modificar la base imponible y recuperar el IVA, es crucial contar con la documentación que acredite que la operación ha quedado sin efecto.
8. El Silencio del Inquilino No Basta
La DGT es estricta: para que la modificación sea válida, la factura rectificativa debe ser comunicada al destinatario (el inquilino).
El silencio o la falta de recepción por parte del arrendatario por sí mismos no invalidan la rectificación, siempre y cuando el arrendador pueda acreditar que ha realizado todas las gestiones necesarias para que la comunicación se produzca, como el envío por burofax o correo certificado a su último domicilio conocido.
· Ejemplo: El arrendador debe enviar la factura rectificativa al domicilio del inquilino por burofax. Si el burofax es "no entregado" o "rehusado", el arrendador ha cumplido su obligación de intentar la comunicación y podrá recuperar el IVA. Si, por el contrario, el arrendador se limita a enviar un correo electrónico simple (sin acuse de recibo fehaciente), la DGT podría denegar la modificación.
10.- Matices del Plazo de Tres Meses en la DGT
El artículo 89.5 de la LIVA establece que la modificación debe realizarse en el plazo de tres meses a contar desde el momento en que se produzcan las circunstancias que dan derecho a la modificación. Es un punto crucial que genera mucha confusión en la práctica.
Efectivamente, la DGT ha matizado la aplicación del plazo de los tres meses, especialmente distinguiendo entre la resolución contractual (como en la V0255-25) y la incobrabilidad simple (Art. 80.4 LIVA).
El matiz principal de la DGT radica en la interpretación de cuándo "la operación queda sin efecto", especialmente en el contexto de procesos judiciales de desahucio.
1. El Caso de la V0255-25: Resolución Contractual por Desalojo (Art. 80.Dos LIVA)
En el caso de la consulta V0255-25 (alquiler que termina en desalojo), el derecho a modificar la base imponible nace cuando la operación de arrendamiento queda "sin efecto" debido a la resolución del contrato.
Matiz Clave de la DGT: La DGT entiende que, aunque la sentencia de desahucio es el documento clave, si el contrato se resuelve por incumplimiento (Art. 1124 del Código Civil), el momento que determina que la operación queda sin efecto es la extinción definitiva de la relación contractual, que suele coincidir con la finalización del proceso judicial y la recuperación de la posesión. El arrendador tiene 3 meses desde ese evento para emitir la factura rectificativa.
· Ejemplo:
o Sentencia de desahucio: 1 de abril de 2025.
o Lanzamiento/Toma de posesión: 1 de junio de 2025.
o El plazo de 3 meses para emitir la factura rectificativa comienza el 2 de junio de 2025 y finaliza el 1 de septiembre de 2025.
2. Distinción con la Incobrabilidad Simple (Art. 80.4 LIVA)
Es importante no confundir la regla anterior (resolución de contrato) con la modificación de base por la simple incobrabilidad del crédito (Art. 80.4 LIVA), que tiene un plazo de aplicación distinto y más estricto.
En el caso de incobrabilidad simple (si no hay resolución de contrato y el inquilino sigue en el local), la DGT establece dos plazos concatenados:
1. Plazo de espera: Debe haber transcurrido un año (o seis meses si no es gran empresa) desde el devengo de la operación.
2. Plazo de modificación: El sujeto pasivo tiene un plazo de tres meses para emitir la factura rectificativa, a contar desde la finalización del plazo de espera (el año o seis meses).
Conclusión del Matiz:
Si el arrendamiento ha sido resuelto y el inquilino desalojado (como en la V0255-25), el arrendador debe actuar con diligencia y emitir la factura rectificativa en el plazo de tres meses desde que la relación contractual se extingue definitivamente (por lo general, la fecha de desalojo/sentencia firme).
