Efectos ex tunc y justicia tributaria: el giro del Tribunal Supremo en la resolución de permuta de suelo

 

Autora: Mª Consuelo Sánchez-Castro Díaz-Guerra

 La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2025 no es solo un cambio en la gestión de expedientes, sino una victoria del principio de capacidad económica sobre el rígido formalismo recaudatorio. Para un jurista, pocas cosas son tan satisfactorias como ver que el Derecho Civil y el Tributario finalmente hablan el mismo idioma.

El reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de octubre de 2025 marca un hito en la intersección del Derecho Civil y el Derecho Tributario. En el ámbito del IRPF, la permuta de suelo por obra futura siempre ha sido un terreno pantanoso, especialmente cuando el proyecto naufraga y el contrato se resuelve. Este análisis profundiza en las aristas técnicas de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2025, estructurando el debate para un foro de alta especialización jurídica. Se aborda la resolución de la permuta no solo como un evento civil, sino como un detonante de reactivación de facultades tributarias que desafían la prescripción y la estanqueidad de los impuestos indirectos.

Para los juristas, el reto no es solo que el derecho exista, sino que sea oponible frente a la Hacienda Pública. En el caso de la resolución de permuta, la Administración suele ser extremadamente formalista, exigiendo una prueba de que la resolución no es un simple "desistimiento mutuo" (que tributaría como una nueva transmisión), sino un verdadero incumplimiento.

A continuación, analizamos los pilares de esta resolución que redefine la estrategia procesal y fiscal para abogados y asesores.

 

1. El Núcleo de la Controversia: ¿Nueva Alteración o Inexistencia?

Históricamente, la Administración Tributaria sostenía una postura rígida: la resolución de un contrato era un "camino de ida y vuelta". Es decir, primero hubo una alteración patrimonial (la permuta) y, al resolverse, se producía una segunda alteración patrimonial (la devolución del suelo).

El Tribunal Supremo tumba esta tesis. La controversia se centra en si la resolución contractual por incumplimiento tiene efectos ex tunc (desde el origen) o ex nunc (desde ahora). El TS abraza la naturaleza jurídica del Derecho Civil: si el contrato se resuelve con efectos retroactivos, la capacidad económica gravada inicialmente desaparece.

Ejemplo: Un propietario cede un solar valorado en 500.000 € a cambio de tres pisos futuros. Al no construirse la obra, el contrato se resuelve. Según el criterio antiguo, el propietario "recuperaba" el suelo generando una nueva ganancia o pérdida; según el nuevo criterio, la ganancia original de la permuta debe anularse.

 

2. El Criterio del TS: Primacía de la Causalidad Jurídica

El Tribunal establece que la fiscalidad no es un compartimento estanco. Si el título que originó el gravamen queda sin efecto, la obligación tributaria pierde su base imponible. El TS determina que la resolución por incumplimiento conlleva la obligación de devolver las prestaciones, lo que debe traducirse en una solicitud de ingresos indebidos respecto a la autoliquidación del IRPF donde se declaró la permuta.

·           Legislación Aplicable:

o   Art. 1124 del Código Civil: Facultad de resolución de las obligaciones recíprocas.

o   Art. 33 de la Ley 35/2006 (LIRPF): Definición de alteraciones patrimoniales.

o   Art. 221 de la Ley 58/2003 (LGT): Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

 

3. Irrelevancia de la Cláusula Resolutoria

Un punto disruptivo de la sentencia es la irrelevancia de la existencia de una cláusula resolutoria expresa. El TS aclara que el efecto fiscal no depende de si las partes pactaron una cláusula específica, sino del hecho objetivo del incumplimiento y la posterior resolución (ya sea judicial o por acta notarial). El derecho a recuperar el estado patrimonial previo es intrínseco a la resolución del vínculo contractual.

Ejemplo: Aunque el contrato de permuta no incluyera una cláusula que dijera "en caso de impago se devuelve el suelo", si la ley permite resolverlo por falta de entrega de la obra, el impacto fiscal es el mismo: la desaparición de la alteración patrimonial inicial.

 

4. Consecuencias Fiscales y Devolución de Ingresos Indebidos

La principal consecuencia es la neutralización de la carga tributaria. No se trata de compensar una ganancia con una pérdida posterior, sino de eliminar la ganancia inicial. Esto permite recuperar no solo la cuota pagada, sino también los intereses de demora desde que se ingresó el impuesto de la permuta original.

Ejemplo: Un contribuyente pagó 40.000 € de IRPF por una permuta en 2022. En 2026 se resuelve el contrato. Gracias a este criterio, puede instar la rectificación de su autoliquidación de 2022 y recuperar los 40.000 € más intereses, en lugar de declarar una "pérdida" en 2026 que quizás no tenga otras ganancias con las que compensar.

 

Cuadro Resumen: Dinámica de la Resolución de Permuta

Concepto	Postura Administrativa Previa	Criterio Tribunal Supremo (Sent. 27/10/2025)	Impacto Práctico (Ejemplo)
Naturaleza del acto	Dos operaciones independientes (Permuta + Resolución).	Acto único con efectos anulados retroactivamente.	El propietario no "vuelve a comprar" su suelo; nunca debió tributar por venderlo.
Tratamiento en IRPF	Generación de una pérdida patrimonial en el año de resolución.	Anulación de la ganancia patrimonial del año de la permuta.	Permite recuperar el dinero pagado años atrás mediante rectificación de autoliquidación.
Cláusula Resolutoria	Solo se admitía si estaba inscrita o pactada de forma explícita.	Irrelevante. Lo que cuenta es la resolución efectiva del contrato por incumplimiento.	Se protege al cedente aunque el contrato fuera simple y no tuviera blindaje jurídico complejo.
Carga de la Prueba	El contribuyente debía demostrar la nueva alteración.	Basta con acreditar la resolución del contrato original.	Simplificación del expediente de devolución de ingresos indebidos.

 

 

5. El Desafío de la Prescripción: El Procedimiento Especial de Revisión

En el Derecho Tributario, el plazo de cuatro años (Art. 66 LGT) es sacrosanto. Sin embargo, cuando una resolución judicial o un acta notarial en 2026 anula los efectos de una permuta de 2020, surge el conflicto: ¿está el contribuyente indefenso ante un ingreso que deviene indebido por una causa sobrevenida?

·           Análisis: El TS sugiere que la resolución por incumplimiento constituye un título jurídico nuevo que habilita la vía del Art. 221.3 de la LGT. No estamos ante una simple rectificación de errores, sino ante una circunstancia que altera la base misma del gravamen.

·           Legislación: Art. 239.3 LGT (Ejecución de resoluciones) y Art. 14.2.a) LIRPF (Imputación temporal en caso de litigio sobre el derecho a percibir rentas).

·      Ejemplo: Un contribuyente que permutó en 2020 y ve resuelto su contrato por sentencia en 2026, podrá instar un procedimiento de Revocación (Art. 219 LGT) o de rectificación especial, argumentando que el devengo original ha quedado huérfano de causa jurídica.

 

6. Precisión Terminológica: Resolución vs. Rescisión y Nulidad

Para la academia, el tratamiento fiscal debe ser espejo de la invalidez civil. La sentencia de 2025 se centra en la resolución (1124 CC), pero el debate se extiende por analogía:

·       Nulidad de Pleno Derecho (1300 CC): Al ser una ineficacia estructural, el efecto fiscal debe ser la borradura total del acto.

·       Rescisión por Lesión (1291 CC): Aquí el contrato es válido pero injusto. El TS abre la puerta a que, si hay devolución de prestaciones, la fiscalidad deba seguir el mismo camino de "marcha atrás".

·      Ejemplo: Si se declara la nulidad de una permuta por vicio en el consentimiento, la Administración no puede retener el IRPF de una ganancia que "nunca existió" jurídicamente.

 

7. Impacto en el Impuesto sobre Sociedades (IS): El Dilema Contable

A diferencia del IRPF, el IS se rige por el principio de inscripción contable (Art. 10.3 LIS).

·           Criterio de "Neutralidad Retroactiva": La empresa no debe simplemente declarar una pérdida en el ejercicio actual. Debe proceder a una subsanación de errores contables (Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC), imputando el ajuste contra reservas si afecta a ejercicios cerrados. Fiscalmente, esto permite que la base imponible del año de la permuta se ajuste para reflejar la realidad: la inexistencia del beneficio.

·      Ejemplo: Inmobiliaria X registró un beneficio de 1M € por una permuta. Al resolverse, debe dar de baja el activo recibido y de alta el suelo original, eliminando el ingreso excepcional registrado en el patrimonio neto.

 

8. Efectos en IVA y AJD: La Recuperación de la Imposición Indirecta

La permuta es una entrega de bienes sujeta a IVA. La resolución obliga a deshacer el camino de la facturación.

·           IVA (Art. 80.Tres LIVA): Se debe emitir una factura rectificativa para anular la cuota repercutida. El plazo para esta rectificación suele ser de un año desde la resolución, independientemente de que la operación original sea antigua.

·           AJD: La resolución de un contrato no está sujeta a AJD si es por cumplimiento de ley (condición resolutoria implícita). Se puede solicitar la devolución de ingresos indebidos de la cuota gradual de AJD pagada en la escritura de permuta si se acredita que el contrato no llegó a tener efectos definitivos.

·      Ejemplo: El promotor que repercutió 105.000 € de IVA al dueño del suelo en 2020, emite factura rectificativa en 2026 para recuperar ese saldo frente a la AEAT.

 

9. La "Prueba" del Incumplimiento: Formalismo vs. Realidad

 

El Tribunal Supremo (Sentencia 27/10/2025) subraya que para que la retroactividad fiscal opere, el contribuyente debe demostrar que el contrato se rompió por causa no imputable a él y que la resolución es firme.

a. El Riesgo de la Mutuo Disenso (El "Pacto Amistoso")

Si las partes acuerdan resolver el contrato de forma amistosa sin que conste el incumplimiento previo, la AEAT lo calificará como una retroventa.

·  Consecuencia fiscal: El dueño del suelo tributaría por la "ganancia" de 2020 y, al recuperar el suelo en 2026, Hacienda podría considerar que hay una nueva adquisición sujeta a TPO (Transmisiones Patrimoniales Oponibles).

·  Legislación: Art. 12 LH (Principio de prioridad) y Art. 17.1 del Reglamento del ITP y AJD.

 

b. La Documentación del Incumplimiento

Para "blindar" la operación ante una inspección, la prueba debe ser unilateral y coercitiva.

·  El Acta Notarial (Art. 1504 CC): En contratos de bienes inmuebles, el requerimiento resolutorio vía 1504 es la prueba máxima. El vendedor notifica al comprador que el contrato queda resuelto por falta de entrega/pago.

·  La Sentencia Judicial: Es la prueba irrefutable. Un fallo que declare la resolución por incumplimiento de la constructora obliga a la AEAT a anular la liquidación del IRPF.

 

c.- Ejemplo Práctico: El Caso de "Promociones Futura S.L."

Situación: Don Juan cedió su finca en 2020 a "Promociones Futura S.L.". En 2025, la obra está paralizada al 20%. Juan quiere recuperar su suelo y no pagar el IRPF de aquella "venta" que nunca se materializó.

Ø  Escenario A (Error Probatorio - El "Convenio de Resiliación"): Juan y la promotora firman un documento privado diciendo: "Ambas partes deciden, de común acuerdo, dejar sin efecto la permuta".

·      Resultado Fiscal: Hacienda deniega la devolución de ingresos indebidos del IRPF. Considera que es un negocio nuevo (mutuo disenso). Juan pierde el impuesto pagado en 2020.

 

Ø  Escenario B (Acierto Probatorio - La Resolución Unilateral): Juan envía un requerimiento notarial resolutorio exigiendo la devolución del suelo por transcurso del plazo de entrega. Ante la pasividad de la promotora, Juan inscribe en el Registro de la Propiedad la resolución mediante el acta notarial y el justificante de consignación de las cantidades recibidas (si las hubiera).

·      Resultado Fiscal: Juan presenta el acta y la nueva titularidad registral ante la AEAT. La Administración, siguiendo el criterio del TS de 2025, reconoce que la capacidad económica de la permuta original ha desaparecido. Se le devuelve el IRPF de 2020 con intereses de demora.

 

Tabla de Validez Probatoria ante la AEAT

Medio de Prueba	Grado de Eficacia Fiscal	Efecto en IRPF / IVA
Documento Privado de mutuo acuerdo	Nulo/Bajo	Riesgo de ser calificado como nueva transmisión (doble imposición).
Sentencia Judicial firme	Máximo	Obliga a la AEAT a la devolución automática de ingresos indebidos.
Acta Notarial (Art. 1504 CC)	Muy Alto	Prueba el incumplimiento unilateral. Clave para la reinscripción registral.
Informe de Técnico/Arquitecto	Complementario	Sirve para acreditar la causa (obra no terminada) en vía de recurso.

 

En Resumen: El TS es pragmático pero exigente. Para que la AEAT acepte la retroactividad fiscal, la resolución debe ser incontestable.

·       Requisitos: No basta un documento privado firmado entre amigos. Se requiere o bien una Sentencia Judicial firme o un Acta de Resolución Notarial donde se acredite el cumplimiento de los requerimientos de pago/entrega (Art. 1504 CC).

·       Doctrina DGSJFP: La reinscripción del suelo a favor del cedente en el Registro de la Propiedad es la prueba "de oro" para que Hacienda acepte la anulación de las consecuencias fiscales.

·  En la redacción de las cláusulas de permuta, es vital prever un procedimiento de resolución clara. No basta con decir que el contrato se resolverá si no hay obra; hay que articular mecánicamente cómo se notificará ese incumplimiento para que el rastro documental sea suficiente para vencer el formalismo de la Agencia Tributaria.

 

Tabla Comparativa Multimpuesto de la Resolución Contractual

Aspecto	IRPF (Persona Física)	Impuesto Sociedades (IS)	IVA	AJD
Efecto Principal	Desaparición de la alteración patrimonial inicial.	Ajuste vía reservas (NRV 22ª PGC).	Modificación de Base Imponible (Art. 80.Tres).	Devolución de cuota de la escritura original.
Mecanismo de Recuperación	Rectificación de Autoliquidación / Ingresos Indebidos.	Ajuste extracontable negativo en el ejercicio de resolución.	Factura Rectificativa y declaración en el periodo actual.	Solicitud de ingresos indebidos ante la CCAA.
Legislación Clave	Art. 14.2.a y 33 LIRPF.	Art. 10.3 y 11 LIS.	Art. 80.Tres y 114.Dos.2º LIVA.	Art. 57 RDL 1/1993 (ITPyAJD).
Ejemplo Práctico	El particular recupera el 19-26% pagado por la "venta" del suelo.	La empresa elimina el ingreso de su contabilidad, evitando tributar al 25%.	El promotor recupera el IVA que ingresó por una obra que nunca entregará.	El dueño del suelo recupera el 1.5% (aprox.) del valor documentado.
Documento Probatorio	Sentencia firme o Acta Notarial de resolución.	Registro contable de la reversión + Título de resolución.	Factura rectificativa + Notificación al destinatario.	Mandamiento judicial o Escritura de resolución.

 

Nota para la Asesoría:

Este criterio del Tribunal Supremo de 2025 consagra el Principio de Capacidad Económica Real sobre el de Forma Jurídica Temporal. Al reconocer que la resolución borra la ganancia, el TS impide que el Estado se enriquezca injustamente mediante un tributo que ha perdido su objeto: la riqueza generada por una transmisión que, finalmente, ha sido fallida. Para la Praxis Jurídica

Este pronunciamiento blinda la seguridad jurídica del cedente de suelo. Los letrados debemos enfocar ahora las demandas de resolución contractual no solo como una recuperación del activo inmobiliario, sino como el disparador automático para la recuperación de la carga fiscal soportada, invocando la coherencia necesaria entre la realidad civil y la obligación tributaria.